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“走出去”企业常见转让定价风险及应对策略

来源:国际税收 作者:苏学敏 屈克娜 邓婷 人气: 时间:2021-07-26
摘要:“走出去”企业在享受各国(地区)税收优惠政策的同时,要重视可能存在的转让定价风险。本文将分析“走出去”企业从设立到运营阶段可能涉及的转让定价问题,并提出有效应对风险的建议。

  由于不同国家(地区)税收法规及征管环境存在差异,加之数字经济兴起引发对国际税收规则的挑战,在税基侵蚀和利润转移(BEPS)2.0时代,国际税收环境更加复杂多变。目前,各个国家(地区)税务部门十分关注跨国企业的运营模式和可能存在的转让定价问题,对跨国关联交易的监管和调查力度不断加强。因此,“走出去”企业在享受各国(地区)税收优惠政策的同时,要重视可能存在的转让定价风险。本文将分析“走出去”企业从设立到运营阶段可能涉及的转让定价问题,并提出有效应对风险的建议。

  一、“走出去”企业常见的商业模式及相关转让定价风险

  (一)常见的商业模式

  我国“走出去”企业的主流是大型国有企业集团以及实力较强的民营企业集团。实践中,企业“走出去”有五种比较常见的商业模式。一是在低税率地区设立境外采购平台,以获得具有国际竞争力的原料、产品、技术;二是在境外设立研发中心,利用当地的人才、政策等优势进行技术开发;三是在境外设立生产企业进行零部件、半成品的生产组装;四是在境外设立区域销售公司,进行境外市场开发;五是在境外设立项目工程管理公司,负责境外项目的承包、管理与施工。

  企业集团通过以上商业模式“走出去”的过程中,境外子公司不可避免地与集团成员开展关联交易,将可能引发多种转让定价风险。例如,在境外子公司设立阶段可能涉及投融资安排、开办费用处理的转让定价风险,在运营阶段可能涉及集团服务费分摊、无形资产交易、有形资产交易等转让定价风险,从转让定价合规遵从角度需要准备转让定价同期资料文档从而避免由于不合规而造成的转让定价风险。

  (二)常见的转让定价风险

  1.融资关联交易转让定价风险

  融资问题是境外子公司设立和运营过程中需要考虑的首要问题。为了降低企业集团整体资金成本,增加集团内资金的流动性,满足集团成员在不同时间的资金需求,集团通常通过统一管理、调配资金的方式来实现整体资金的最佳配置,融资关联交易不可避免。境外子公司通过融资关联交易获取资金的常见方式主要有四种:一是直接股东贷款,即股东利用盈余资金向子公司发放贷款;二是银团贷款,即由集团内授信较好且资金流动较为灵活的子公司作为借款方,从第三方银团获得贷款,再通过直接投资或关联借贷的方式向集团内关联方提供资金;三是公开发债,指在本国或海外市场通过公开发债的形式进行融资,可能涉及关联方担保及关联方借贷等关联交易;四是海外融资平台,即集团选择在融资成本较低的国家(地区)搭建融资平台,统一进行募资和资金集中化管理,再向集团内关联方提供贷款。上述融资关联交易的定价安排是否符合独立交易原则,往往是税务机关关注的重点。

  2.开办费用可能存在的转让定价风险

  生产准备期的筹备活动所产生的大量费用,一般被称为开办费用,计入管理费用。投产运营初期的试生产阶段,由于产量低且销量少,往往不足以有效吸收、消化初期的开办费用投入。加之企业开办初期产能不稳定、生产效率低下,企业成立初期的产品单位成本通常会极高,亏损巨大。因此,境外子公司设立初期的亏损可能会引起当地税务机关的关注。

  3.集团服务费分摊的转让定价风险

  企业集团为提高在海外市场的核心竞争力,可能通过集团内成员公司提供服务(如市场、采购、销售、财务、人力、法律咨询等服务),整合集团劳务资源,实现协同效应。对于总部在国内的企业集团而言,如果向境外子公司提供了大量的关联服务,但缺乏合理有效的集团服务费分摊方式和转让定价文档支持,也可能会引发当地税务机关的质疑。

  4.无形资产交易的转让定价风险

  在国际税源的争夺中,有价值的无形资产(如专利、知识产权、商标、客户清单等)日益成为各国(地区)税务机关转让定价分析的重点。如果跨国企业通过在低税或无税国家(地区)(如新加坡、中国香港地区、开曼群岛、英属维尔京群岛、百慕大群岛等)建立无形资产持有公司(IPCo.),并以合约研发、功能剥离等形式将集团无形资产或者相关权利转移至该低税率管辖区的安排,在当前的国际税收环境下可能存在较高的转让定价风险。

  5.有形资产交易的转让定价风险

  “走出去”企业在投产运营阶段可能涉及原材料的采购与销售、设备的采购与租赁等有形资产关联交易。有形资产关联交易的定价高低,将直接导致集团经营利润在交易发生国家(地区)间的分配产生不同结果,影响相关国家(地区)的税基,因此一直受到税务机关的重点关注。

  6.转让定价同期资料的合规要求

  2015年,OECD发布了BEPS行动计划最终成果,其中第13项行动计划提出三层文档披露的要求(即国别报告、主体文档、本地文档)。中国企业集团投资不同国家(地区)时,如果集团的营业收入、资产、关联交易营业额或其他方面超过投资国(地区)规定的提交门槛时,便具有提交国别报告、主体文档、本地文档的义务。对于三层文档资料的准备与提交,需要确认三层文档披露信息的一致性,当企业披露的信息与企业经营情形不相符时,会增加集团在不同国家(地区)的转让定价合规风险。

  二、“走出去”企业常见转让定价风险的应对

  (一)融资关联交易的转让定价风险应对

  在融资关联交易中,“走出去”企业需要重点考虑所在国家(地区)相关金融交易的转让定价法律法规。OECD于2020年2月11日发布了《金融交易转让定价指南最终版》(以下简称《OECD金融交易转让定价指南》),为各国(地区)的税务机关提供了技术指引。据此,应对关联融资交易转让定价风险,应主要关注四个方面。

  第一,贷款性质的判定。贷款在投资目的地国家(地区)被视为债权还是股权,将影响其利息能否在企业所得税税前扣除。当关联方贷款被视为股权时,支付的利息不允许税前扣除,可能导致双重征税。《OECD金融交易转让定价指南》列举了多种可用于分析借款性质及企业资本结构的参考指标,例如是否存在固定还款日期,是否存在支付利息的义务,是否存在强制偿付和收取利息的权利等。当某些国家(地区)对企业的贷款性质提出质疑的时候,企业需要根据上述原则进行自证。此外,为了增加企业所得税税前的利息扣除额,企业可能会过度利用债权性融资而非权益性融资。为了约束上述行为,一些国家(地区)出台了有关资本弱化的法律法规,对于超过一定水平的债权性融资交易利息不允许税前扣除,并视同股息征税。因此,建议“走出去”企业关注相关国家(地区)对于贷款性质判定及资本弱化的规定和要求,准备相关支持性文件,对债资比进行事先管理,以防范相应的转让定价风险。

  第二,利率水平的制定。大部分国家(地区)均要求关联交易应符合独立交易原则。对于借贷关联交易而言,如果定价(利率)被认为不符合独立交易原则,相关利息支出在所得税层面将无法税前扣除。《OECD金融交易转让定价指南》中列举了针对关联借贷交易是否符合独立交易原则的多种转让定价分析方法。由于贷款市场存在大量公开信息,可以采用外部可比非受控价格法(Comparable Uncontrolled Price Method,CUP)。此外,也可基于贷款方在筹集资金时承担的资金成本、安排贷款和提供服务过程中产生的费用、体现内在经济要素的风险溢价及利润率等,采用综合方法确定贷款利率。因此,企业应关注实时贷款市场的公开信息,以及企业内关联方与非关联方之间可能同时存在的可比交易信息。对于风险较高的借贷交易,建议企业前置转让定价的基准分析工作,以获得符合独立交易原则的定价基准,从而有效控制相应的转让定价风险。

  第三,资金池的安排。资金池的关键考虑因素之一是资金分配的协同效益。《OECD金融交易转让定价指南》指出,资金池产生的协同效益应由资金池参与方共享,同时保证牵头方获得合理的补偿。当牵头方仅执行了协调或代理功能时,应获得常规的补偿;当牵头方执行的功能不仅限于协调或代理时,应获得更高的补偿,包括获得部分或全部借贷头寸的利差。在计算得出资金池牵头方的合理补偿后,资金池参与方应对剩余的协同效益进行分配。总的来说,资金池的存在应使所有参与方都获得一定额外收益。实践中另一关键考虑因素在于,是否有相关事实支持资金池安排被视为长期存款或长期贷款,从而可以适用商业贷款的转让定价技术分析方法。因此,企业集团在搭建资金池之前,应对资金池的整体收益、牵头方和各参与方的预计功能风险水平等进行事先评估,并判断需要进行哪些转让定价技术分析。

  第四,担保费用的确定。融资担保的转让定价风险技术分析主要应考虑该担保所带来的经济利益。在信息可获取的情况下,CUP被认为是确定符合独立交易原则的担保费用可靠方法。但由于第三方之间的可比担保交易并不常见,CUP在实际应用中可能会遇到困难。除CUP外,其他的适用方法还包括收益法、成本法(如参考预计损失估值和担保人承担风险所需要的资本等),采用这些方法需要详细的技术分析和文档支持。因此,企业需要对可能存在的担保交易及其定价是否符合独立交易原则进行分析和判定。实践中,不同的国家(地区)对于关联担保交易可能持有不同的观点,如某些国家(地区)不认可关联担保费用的支付等,建议企业结合当地实际情况进行分析。

  (二)开办费用的转让定价风险应对

  根据OECD于2017年发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南》(以下简称《OECD转让定价指南(2017)》),试图进入新市场或者提高(或维持)其市场份额的纳税人可能会暂时性地发生更高的成本(如开办费用或更多的市场营销投入),因而其获得的利润水平要低于在同一市场经营的其他纳税人。无论是由于过高的开办费用、不利的经济条件、低下的效率或者其他合理的商业原因,关联企业也可能像独立企业一样遭受损失。但是,独立企业不会容忍亏损无限期地持续下去,经历反复亏损的独立企业最终会选择停止在原有条件下开展业务。相较之下,如果该业务对于跨国企业集团整体是有利的,发生亏损的关联企业可能会继续开展该项业务。

  在转让定价分析范畴内,境外子公司一旦开始营业,是否承担亏损取决于其功能定位。如果境外子公司只承担简单功能和较低风险(如合约生产商),境外税务机关可能会对过高的开办费用产生质疑。因此,如果新设企业连续亏损,可能需要向税务机关说明其履行的职能、承担的风险和使用的资产,以证明其关于开办费用的处理符合独立交易原则。如果希望在境外企业设立前几年内寻求关联交易转让定价的确定性,建议在发展成熟时期向当地税务机关申请预约定价安排(APA)。不同国家(地区)的税务机关对开办费用持有不同的观点,建议“走出去”企业关注境外子公司的开办费用,在搭建境外子公司转让定价模型时充分考虑集团海外市场的投入规模,同时分析境外子公司的功能定位,进行盈利预测和运营期间的利润率监控,尽量避免引起境外税务机关的质疑。

  (三)集团服务费合理分摊

  集团服务费分摊需要重点关注关联劳务交易是否为受益性劳务。《OECD转让定价指南(2017)》对“受益性”有如下描述,“按照独立交易原则,当集团内一个成员或多个其他成员开展了一项行为时,是否可确定提供了集团内劳务取决于该行为是否为集团内成员带来经济或商业价值以提升或维持商业地位。”对于税务机关来说,企业集团与境外子公司之间涉及的集团服务费分摊需要分析该服务的受益性,并由纳税人提供相应的支持性资料以证明该服务的真实性和定价的合理性。虽然对于存在服务费“安全港”规则的国家(地区),“常规支持性”和“低附加值”的服务提供商可以按照成本加成方式收取服务费,但境外税务机关仍可能要求纳税人提供证明文件,以证明满足“安全港”的条件。因此,建议“走出去”企业在发生集团服务关联交易时进行受益性分析,排除集团管理以及股东活动相关的服务,准备相应的支持性资料,包括具体服务内容与性质以及相应的工作分配、发票等资料以证明服务的真实性,并进行相应的基准分析确定服务交易价格。

  (四)无形资产的转让定价安排

  在涉及无形资产的转让定价安排中,确定跨国集团内哪些公司实体最终有权分享无形资产收益至关重要。《OECD转让定价指南(2017)》明确指出,从事无形资产的开发、价值提升、维护、保护和应用(DEMPE)职能或对DEMPE职能进行控制的企业,方可获得无形资产的相关收益。同时,对于仅拥有法律所有权而不执行DEMPE职能的企业,不能享有无形资产带来的收益。目前,大多数参与BEPS行动计划的国家(地区)出台了关于无形资产转让定价方面的法规。因此,“走出去”企业需要重新审视全球价值链和各运营实体的功能和价值贡献,按照利润分配与价值创造相匹配的原则去安排无形资产及相关利润归属。无形资产持有公司(IP Co.)的模式仍然可以存在,但IP Co.的地址选择很重要,同时其一定需要具有业务实质,能够执行或有能力控制无形资产的DEMPE职能,这样才可以降低未来年度的转让定价风险。

  (五)有形资产交易转让定价风险应对

  对于有形资产交易的转让定价,需要综合考虑企业集团与境外子公司之间的商业模式、供应链安排、境内外市场的盈利预期,结合交易双方在关联交易中承担的功能风险,进行转让定价基准分析,并通过模拟测算,预测收入、成本费用和税务成本。在实际操作中,纳税人需要定期审阅和调整相关措施,以使交易结果与定价政策相符。同时需要注意的是,境外子公司与关联企业之间发生原材料采购与产品销售等关联交易时,可能由于市场波动或原材料采购价格提高等原因,导致具有生产职能的境外子公司亏损或者微利,偏离了最初制定的利润率水平。一些国家(地区)的税务法规对履行单一职能的公司(如合约生产商、合约研发商、有限风险的分销商等)应获得的利润水平有明确的规定。此类公司应获得合理的常规利润水平,既不享有超额利润,也不应承担集团决策、市场风险所致的亏损。因此,建议企业定期监控集团内各公司的利润水平,对于承担有限功能风险的境外子公司及时进行调整或者补偿。

  (六)加强转让定价同期资料管理

  OECD发布的BEPS行动计划最终成果着重强调“一致性、实质性、透明度”,第13项成果——《转让定价文档与国别报告》提出三层文档披露的要求(即国别报告、主体文档、本地文档)。国别报告需填报的是企业集团最终控股企业全球所得、税收及经营活动国别分布情况,并且要求中英文双语填写;主体文档报送内容主要是需要披露集团运营架构、集团业务描述及价值贡献因素、成员实体的价值贡献分析、无形资产安排、财务税务情况等;本地文档适用于各公司层面披露公司自身关联交易、功能风险等情况。上述三层文档结合起来,可以全面阐释集团的转让定价政策,为税务机关评估集团转让定价安排、适用税收协定、享受税收优惠的合理性等提供有价值的信息。

  2016年始,一些国家(地区)陆续实施了BEPS行动计划关于三层文档的要求,信息披露要求的不断提高增加了“走出去”企业的合规成本。在三层文档要求中,对于国别报告和主体文档,更多是集团总部层面的义务,本地文档则根据集团内各子公司关联交易是否达到不同国家(地区)准备门槛而按法人实体编制提交。对于“走出去”企业而言,应对不同国家(地区)转让定价同期资料合规管理是一项富于挑战的工作,“走出去”企业需要思考如何能够高质、有效地收集各类信息,以满足各国(地区)的转让定价合规要求。集团总部公司需要密切关注投资所在国的转让定价法规,对境外子公司的功能、风险、资产进行梳理,以识别集团内企业是否达到国别报告、主体文档、本地文档的报送门槛,从而满足各国(地区)税务机关对于转让定价合规文档的要求。

  三、结语

  以往,“走出去”企业在境外税收风险管理中通常将节约成本作为首要考虑因素,在目前复杂多变的国际环境下,笔者建议“走出去”企业将地缘政治风险纳入常规风险管控框架,密切关注境外国家(地区)的外商投资政策变化以及国际税收规则变化;注意提高文档准备的质量,更加注重提高税务合规水平,并加强声誉风险管理。“走出去”企业要持续关注国际税收发展动态,及时评估分析各国(地区)相应政策变化可能带来的影响,建立和完善全球转让定价政策,提高税收风险分析和识别能力,健全风险管控机制,并掌握必要的自助及求助措施,从而避免不必要的税收风险和损失。“走出去”企业还可以考虑有效利用税收裁定(Ruling)、双边或多边预约定价安排等争议解决和预防机制,以更好地管理税收风险、提高税收确定性。跨国经营的中国企业应积极参与国际税收规则制定,与OECD和各税收管辖区单边及多边层面的政策制定者就相关提议的商业影响和合理化建议开展积极有益的沟通和交流。

  作者单位:安永(中国)企业咨询有限公司北京分公司

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