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从税务风险管理的角度看——股权代持好比“走钢丝”

来源:中国税务报 作者:李玄德 张霞 人气: 时间:2021-07-23
摘要:根据税法规定,符合条件的外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。有些纳税人为了享受该优惠,就采取了通过外籍个人代持个人股权的方式。

  股权代持又称委托持股、隐名投资或假名出资等,是指实际出资人(又称实际股东、隐名股东等)与名义出资人(又称名义股东、显名股东等)约定,由名义出资人作为公司工商登记的股东代持股权,实际出资人履行出资义务并享有投资收益的一种股权处置方式。近日,苏州国际商事法庭审结了一起国内主体投资外国有限责任公司所引发的股权代持纠纷,引起广泛关注。从实践看,股权代持引发法律纠纷的案例并不罕见,而这种方式好比“走钢丝”,税务风险很高。

  背后有“不能说的秘密”

  据笔者了解,股权代持形成的原因很多,比如实际出资人为了规避股东身份的限制、为了规避关联关系、为了强化对企业的控制权等等,都会选择股权代持。这其中,税收也是一个重要的因素。例如,根据税法规定,符合条件的外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。有些纳税人为了享受该优惠,就采取了通过外籍个人代持个人股权的方式。

  由此可见,股权代持的背后,可能含有许多“不能说的秘密”。那么,哪些类型的股权代持协议具有法律效力呢?根据公司法司法解释(三)第24条规定,如无原合同法第52条(民法典第144条~154条)规定的情形,应当认定股权代持协议有效。而在司法实践中,判断代持协议的法律效力时,对于违反合同效力性强制性规定的,才可认定为无效;对于违反管理性规定的代持协议,并不当然导致代持协议无效。

  举例来说,为规避公司法关于股东人数限制的股权代持协议,基于资产隔离、关联交易、竞业限制等目的而签订的股权代持协议等,一般认定为有效;而对于为了规避外商投资准入负面清单,规避特殊行业持股比例限制和上市公司股东的股权而签订的股权代持协议,一般认定为无效。

  实务中存在多方面风险

  从实践情况看,股权代持容易产生法律风险。对于实际出资人来说,名义出资人可能不遵守协议,不向实际出资人转交财产收益,滥用股东权利,擅自转让、抵押股权等,侵害实际出资人的利益;对于名义出资人来说,当公司出现不能履行的债务时,债权人往往以登记的股东为被告,要求其对公司债务不能清偿的部分,在未出资本息范围内承担补充赔偿责任,而名义出资人不能以其仅仅为显名股东、非实际出资人为由进行抗辩,导致名义出资人受到牵连。

  从税收角度来说,税务机关在实践中一般会将代持的股权,还原认定为普通的股权转让,依法征收股权转让所得个人所得税。比如,《国家税务总局厦门市税务局关于市十三届政协四次会议第1112号提案办理情况答复的函》(厦税函〔2020〕125号)明确,显名股东作为登记在股东名册上的股东,可以依股东名册主张行使股东权利。依据企业所得税法个人所得税法,符合规定的转让股权和取得投资收益的纳税人,其取得股息红利所得、股权转让所得,应当依法履行纳税义务。

  还有一种代持形式是,自然人代企业法人持股。在这种情形下,被投资企业如果进行利润分配,通常需要代扣代缴股权代持人(显名股东)的个人所得税。如果是企业法人直接持股,且符合企业所得税法及其实施条例规定的条件,那么,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入,法人股东无须缴纳企业所得税。一些实际出资人由于不懂税收政策,未提前统筹考量税务问题,导致其付出了高昂的税收成本。

  提前考量潜在风险事项

  无论实际出资人还是名义出资人,都应当在合法、合规的前提下运用股权代持,同时应当提前统筹考量潜在的风险事项,多措并举强化风控,尽可能消除潜在隐患。

  对于实际出资人来说,首先应当选择信任的、品行端正的人来代持股权;其次则要签订规范的、严密的股权代持协议,可以在协议中约定严格的违约责任,对名义出资人起到一定的警示作用,避免后者滥用权利给实际出资人造成损失;为了解决以后股权还原至自己名下时的个人所得税问题,实际出资人对代持人的身份需要事先进行规划。

  对于名义出资人来说,一方面,其可能会承担因实际出资人出资不实而产生的法律责任,因此在签订股权代持协议前,名义出资人可以先要求实际出资人将其认缴的注册资本实缴到位。另一方面,名义出资人可以要求在股权代持协议中增加条款,约定倘若实际出资人未履行出资义务给名义出资人造成损失的,名义出资人除了可以行使追偿权外,还可以要求实际出资人承担严格的违约责任,以此约束实际出资人的行为。

  (作者单位:四川智诚久信税务师事务所有限公司)



  2013年4月的解析——

股权代持的税务处理及风险提示

  武汉市单笔最大代持股股权转让所得税近日顺利入库,涉及代持股权转让所得1.4亿元,企业所得税3473万元。在该案件中,某酒店为名义股东,代某投资公司(实际股东)持有某证券公司1.63%的股权。后该证券公司上市,某酒店与限售股解禁期后在二级市场分批出售上述股权,获得净收入1.6亿元,扣除历史成本后转让所得为1.4亿元。事实上,该酒店持有的股权历经偿债转入、股权转让、代持协议、出售和余额支付等过程,所得税业务处理复杂。经调查分析,武汉市国家税务局最终确定纳税主体仍为该酒店,具体的处理结果为酒店应按减持限售股的全部收入计入企业当年度应税收入纳税,其余额转付给受让方的,受让方不再缴税。

  股权代持是指实际出资人与他人约定,以该他人名义代实际出资人履行股东权利义务的一种股权或股份处置方式。在现实生活中,股权代持的现象还是比较普遍的。但当条件成熟、实际股东准备解除代持协议时,总会被相关税务问题所困扰。通常而言,税务机关往往对于实际股东的“一面之词”并不认可,并要求实际股东按照公允价值计算缴纳企业所得税或者个人所得税。而实际股东总认为自己是公司的真正股东,并未发生股权转让也未获得任何股权转让所得,税务机关要求自己缴纳所得税很“冤枉”。以下华税将结合本所处理股权代持的实务经验,对股权代持的税务问题做简要的法律分析,供有关纳税人参考。

  一、税务机关对于股权代持的通常处理模式

  国家税务总局公告2011年第39号对于企业为个人代持的限售股征税问题进行了明确。具体而言,因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股,企业转让上述限售股取得的收入,应作为企业应税收入计算纳税。依照该规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。在上述的武汉股权代持案例中,武汉国家税务局正是采取了名义股东缴税、余额转付实际股东时不再缴税的税务处理方式。

  然而,国家税务总局公告2011年第39号文件仅适用于企业转让上市公司限售股的情形,对于实际生活当中普遍存在的其它代持现象仍存在着双重征税的风险。

  除上述企业代持股权外,自然人之间的股权代持现象也较为常见。根据国家税务总局公告2010年第27号,将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人,如果申报的股权转让价格偏低,则被视为有正当理由而免于核定征收。因此,实际股东若因各种原因需要代持,应尽量在上述范围内选择代持对象,以减少未来解除代持协议所可能产生的税务负担。

  二、实质课税原则下股权代持的税务处理

  实质课税原则是指税法上确立的应依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的准则。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)》的规定,实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议,实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的,人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的,人民法院不予支持。因此,在股权代持的法律关系中,实际股东为投资收益的实际享有者,股权登记由名义股东变更为实际股东并未改变经济实质,依据实质课税原则,上述股权变更并不构成股权转让,也不存在任何股权转让所得,无需缴纳企业所得税或个人所得税。

  在实际操作过程中,虽然代持的法律关系是客观存在的,纳税人往往因为缺乏充足的证明材料而无法说服税务机关按照经济实质课税,最终被迫接受按照公允价格计税的补税决定。在此,华税律师建议实际股东重视有关材料的收集(如出资的支付凭证、参与公司股东会的决议、参与公司利润分配的凭证等),并加强与税务机关的交流和沟通,必要时获取法院关于实际股东身份的确权判决等,以尽最大可能维护自身的合法涉税权益。

  三、风险提示

  根据实质课税原则,实际股东变更公司股权登记仅为形式变更,不产生股权转让所得,亦无需缴纳企业所得税或个人所得税。然而,在实际操作过程中,实际股东因为缺乏有利证据材料等种种原因存在被税务机关按照公允价格计税的风险,甚至在企业代持个人股权的情形下,存在双重征税的风险。

  另外,从公司法物权法的层面,如果名义股东处分登记于其名下的股权,善意第三人将依据物权法善意取得制度取得该股权的所有权。因而,实际股东因无法对抗善意第三人,还存在所有权丧失的风险。

  综上,华税律师建议纳税人重新审视股权代持的法律风险,并尽可能减少股权代持的交易架构。如果股权代持的交易安排确有必要,则应当审慎选择代持对象,并尽可能的将代持对象限定为特定的范围之内,以减少未来解除代持协议时的潜在税务风险。如果股权代持的交易安排确已发生,则应当全面收集证据材料,尽量按照实质课税原则纳税,争取有利的税务处理并最大限度的维护自身的合法涉税权益。

  来源:华税律师事务所,华税律师事务所是中国第一家专注于提供财税法律服务的律师事务所,2012获钱伯斯中国最佳税务律师事务所奖,2011年获《亚洲法律杂志》ALB中国最佳税务律师事务所奖

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