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QFLP的外国合伙人如何享受税收协定待遇(上)

来源:金杜研究院 作者:菜花团队 人气: 时间:2021-03-05
摘要:随着外商投资法的颁布实施以及负面清单管理机制的全面启动,全国各地频出QFLP试点政策,为境外投资者参与中国境内投融资营造了更好的营商环境。

  随着外商投资法的颁布实施以及负面清单管理机制的全面启动,全国各地频出QFLP试点政策,为境外投资者参与中国境内投融资营造了更好的营商环境。通常,QFLP多采用“外国合伙人——境内合伙企业”的典型架构(如下图)。从税务角度,合伙型QFLP相比一般的外商投资企业具有天然的优势。然而,由于国内合伙企业税制尚不成熟,一直以来外国合伙人(通常为企业合伙人)通过QFLP取得收益的税务处理均无定论,各地的税收征管实践差异化明显且不确定性高,其税务处理口径成为QFLP选址的重要考虑因素之一。

  我们将从现行国内税收规则和税收协定的一般规定出发,结合国际税收原理和实践,着重从外国合伙人享受税收协定待遇的角度,分系列文章讨论以下实践中常见的问题:(1)在税收协定层面,应如何确定非居民合伙人通过QFLP取得的所得的性质,以及在此基础上的税务处理;以及(2)在所得被认定为经营所得的基础上,如何判定非居民有限合伙人在中国境内是否存在常设机构并进一步形成应税的判断。事实上,影响外国合伙人纳税状态的首要问题是对税收居民身份的确认,为讨论便利,本文仅以非居民身份作为外国合伙人的讨论前提。

  一、对所得定性的讨论

  不同的所得类型可能影响非居民合伙人是否需要在中国纳税,以及所适用的税率。例如,如果外国企业合伙人在中国境内没有常设机构,但从中国取得股息、利息、特许权使用费和资本利得等消极所得,该类所得按照毛收入纳税,且适用10%的预提税税率。根据中国与其他国家/地区签订的税收协定,前述预提税税率将进一步降低,甚至免税。由于股权投资类收益通常可扣除的成本费用较少,认定为消极所得通常能够适用较低的预提税税率,进而使得非居民企业合伙人在中国境内的整体税负较低。而如果被认定为经营所得,那么将适用25%的企业所得税率,在据实征收的基础上可能会产生明显较高的税负,当然在此情况下如何判定是否存在常设机构以及是否适用核定征收的方式将会使得该问题变得更为复杂。因此,如同我们一直以来的观点,在税收处理中所得定性显得尤为关键。

  (一)现行国内法的相关规定

  鉴于税收协定仅是对一国征税权的限制而非授权,判断QFLP非居民合伙人取得所得的性质以及如何享受我国税收协定待遇的起点应当是国内法的税收规则。

  1.国内关于合伙企业税制的原则性规定

  《中华人民共和国合伙企业法》(“《合伙企业法》”)第6条规定:“合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税。”在我国所得税体系下,境内合伙企业被视为税收透明体,按照“先分后税”的原则以其合伙人为纳税义务人,分别对其法人合伙人和个人合伙人征收企业所得税和个人所得税。其中,对于个人合伙人,我国采取所得类型准穿透模式,即合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利由个人合伙人按“利息、股息、红利所得”适用20%的税率,个人合伙人通过合伙企业取得的其他所得原则上按“经营所得”适用5%-35%的累进税率。对于法人合伙人,现行税收规则并未明确所得的性质能否穿透上传至合伙人,对居民企业而言,所得性质的穿透主要意味着能否将收入确认为免税收入(如居民企业间的股息、红利收入)。

  上述规定并未明确区分境内居民合伙人或境外非居民合伙人,因此,对于非居民合伙人(包括个人合伙人和法人合伙人),原则上也应适用与境内居民合伙人同样的规则。实践中,对于非居民合伙人取得的所得的性质,主要存在以下两种不同观点:

  据我们观察,在相关国家/地区未与我国签署税收协定的情况下,或虽有税收协定但纳税人未就享受税收协定待遇进行备案并取得税务机关认可的情况下,在实践中许多地方的税务机关基于经营所得核定征收进行处理,最终导致相关所得的税率趋同,即消极所得适用10%的税率,经营所得适用25%的税率并按40%的利润率进行核定,实际结果就是各种所得均适用10%的企业所得税。而在纳税人成功主张税收协定待遇的情况下,观点1、2在不同情形下所对应的税收协定待遇和最终税负结果可能会有所不同。

  2.11号公告可被理解为允许穿透至非居民合伙人层面享受税收协定待遇

  在国内税法层面,《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号,简称“11号公告”)首次明确了合伙企业和/或合伙人享受税收协定待遇的问题。其第五条第(一)项规定,在中国境内成立的合伙企业,其合伙人为税收协定缔约对方居民的,该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分,可以在中国享受协定待遇。

  实践中,对此也有两种解读:一种解读是,上述协定待遇是指合伙人“直接”取得所得的税收协定待遇处理,包括合伙人从合伙企业取得分配的协定待遇享受,也包括合伙人转让合伙企业份额取得所得的协定待遇享受,但并不包括合伙企业层面取得所得的协定待遇处理问题(因为该所得并非合伙人“直接”取得的);另一种解读则是,根据穿透原则,在合伙企业取得所得时合伙人就已经产生纳税义务,因此上述协定待遇是指合伙企业层面取得所得时合伙人的协定待遇处理。

  我们的观点是,上述两种情形均有协定待遇的适用问题,应当根据不同的所得处理情形对其协定待遇进行判定。首先,基于穿透原则,合伙人的纳税义务在合伙企业取得所得时(而非合伙企业向其分配时)产生。基于国际税收的基本原理,如果缔约对方居民国和我国均对合伙企业采用同样的税收透明体征税原则,则在合伙企业取得所得时,该非居民合伙人会同时产生中国境内和其所在居民国的纳税义务,在此情况下必然需要对所得性质进行判定并适用相关税收协定进行处理。这一点和国家税务总局的观点是一致的:根据国家税务总局对11号公告的政策解读,如果境内合伙企业的非居民合伙人所属居民国与中国一样将合伙企业视为税收透明体,则两国均将境内合伙企业取得的所得穿透视为该非居民合伙人取得的所得,合伙企业并不会阻隔其非居民合伙人适用税收协定。其次,在合伙企业所得“穿透”的情形下,就不存在合伙企业“分配”的征税问题了。因为合伙人在合伙企业取得所得时已经进行了税务处理,这就意味着在合伙企业分配时不会再重复产生另一个所得的税务处理问题,只是在分配时需要考虑对合伙人所持合伙企业份额的计税基础进行调整。最后,合伙人转让合伙企业份额实际上是一个直接的财产转让交易,应当根据直接转让合伙企业份额这一交易本身的属性判定如何适用税收协定。

  与此相对的,如果非居民合伙人所属居民国不将中国境内的合伙企业视为税收透明体,则其通常不会将合伙企业取得的所得视为非居民合伙人取得的所得,故不存在所得性质认定的问题,此时非居民合伙人不能主张适用税收协定待遇。在此情况下,对税收协定适用性的判断可能仅在合伙企业进行分配或合伙人转让合伙企业份额时才会发生,此时可能可以分别根据合伙企业进行分配与合伙企业份额转让的所得定性来分别确定其所适用的税收协定待遇。

  由此可见,可以认为11号公告在一定程度上确立了符合条件的非居民合伙人可以在所得类型穿透定性的基础上享受税收协定待遇的原则,但具体对所得如何定性,在转让合伙企业份额时应如何判断,以及在非穿透模式下如何认定,11号公告和现行其他税收规则均未做进一步明确。

  未来还需明确的问题是,在合伙企业未向合伙人进行分配时应当如何对合伙人进行征税。毕竟从税收征管便利的角度,如今的国际税收管理已经趋向收付实现制而非权责发生制,且多层嵌套合伙企业架构的存在将会进一步加大上述规定的适用难度。

  (二)税收协定层面的考虑

  1.我国部分税收协定对合伙企业的规定及解读

  我国签署的部分税收协定明确对合伙企业或税收透明体的协定适用问题做出了规定。例如,中法税收协定第四条“居民”第四款对于在各种情形下合伙企业或其合伙人取得的所得能否享受税收协定待遇做出了具体的规定。

  此外,我国新签署或新修订的部分税收协定(比如,与意大利、西班牙、新西兰、阿根廷、印度等国家的最新税收协定)的第一条“人的范围”第二款具体规定如下:

  “二、在本协定中,(在缔约国任何一方成立且)按照缔约国任何一方的税法视为完全透明或部分透明的实体或安排,其取得或通过其取得的所得应视为缔约国一方居民取得的所得,但仅以该缔约国一方在税收上将该所得作为其居民取得的所得处理为限。”

  我国的上述税收协定条款实际上是借鉴了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(简称“MLI”)第三条“税收透明体”第一款和2017年版OECD协定范本第一条“人的范围”第二款,并采用了与后者相同的表述。OECD协定范本第一条“人的范围”第二款的注释特别指出,营业利润、股息、利息、财产收益等协定条款中的“取得”、“支付给”等用语应相应解释为“(由)相关合伙人取得”或者“支付给相关合伙人”,从而不影响合伙人就其通过合伙企业取得的所得正常适用前述协定条款。比如,境内被投资项目公司支付给QFLP基金的股息,在股息条款下应将归属于非居民合伙人的部分相应解释为“被投资项目公司支付给非居民合伙人的股息”。因此,MLI与2017年版OECD协定范本均认可合伙企业取得的所得类型应穿透上传至合伙人,两者均承继了1999年的《OECD税收协定范本对合伙企业的适用》(The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships,简称“《OECD合伙报告》”)所确立的跨境情形下合伙企业所得类型穿透的原则,即“合伙企业被视为税收透明体而在合伙人层面对合伙企业所得进行征税的,在适用税收协定时,合伙企业取得的所得应保持其所得性质和所得来源不变,并视为由合伙人取得。在国内税法中将合伙企业视为税收透明体的国家应适用该种处理方式。”。

  国家税务总局在其2018年第二季度政策解读以及与香港会计师公会的税务交流中均表示,11号公告在成文过程中借鉴了OECD的观点和其他国家的实践。然而,鉴于MLI及OECD的相关注释并不具有强制效力,能否参照适用有待国家税务总局的进一步明确。

  2.税收协定适用的可能性探讨

  从理论上讲,税收协定对于所得类型的判定结果并非必须与国内税法保持一致,理由是:(1)对于特定的所得类型(如股息、利息、特许权使用费等),税收协定专门通过特定条款予以解释,其定义可能与国内税法存在差异;(2)税收协定的某些所得类型(如营业利润、其他所得等)并不能与国内税法下的所得类型直接对应,而需根据税收协定对相关主体、所得性质和条款层级等进行综合判定,以划分和归集所得类型并最终确定所适用的协定条款;(3)对于特殊主体(如合伙企业或信托架构等),会在纳税主体不变的情况下基于特殊主体的特点产生所得性质的转换问题,如何认定所得性质需要与国内法衔接。换言之,税收协定是在尊重来源国国内税法的所得定性的基础上,从结果上限制来源国的征税权。

  我们理解,正是基于以上差异,从尊重税收协定的角度出发,无论国内税法是否允许所得性质穿透上传至合伙人,在适用税收协定时,更合理的方式是依据税收协定对于各类所得的界定按合伙企业所得类型穿透原则进行独立的判断。例如,中新税收协定第十条第三款规定“本条‘股息’一语是指从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得,以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国法律,视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。”根据该条款,新加坡居民企业合伙人通过中国境内QFLP取得被投资项目公司所分配的股息、红利,实质上属于“从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得”,即有理由主张应当视为股息,并在符合受益所有人条件的前提下享受5%的协定税率。根据《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》(国家税务总局公告2019年第35号,“35号公告”)的规定,非居民纳税人享受协定待遇的,采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理,这在一定程度上给予非居民合伙人在适用协定条款时自主判断的权利。

  但这样做可能存在的问题在于,一方面,并非所有的税收协定均对各类所得都进行了明确界定,即使有,通常也是概括性的规定,在适用时需要依赖对相关条款的进一步解释。另一方面,《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发〔2010〕75号,“75号文”)实际上对于中新税收协定第十条第三款规定进行了限缩解释,即“第三款是股息的定义,简单来说,股息即为公司所作的利润分配(公司的概念参见对协定第三条第一款第(五)项的解释)”,“对第(五)项‘公司’一语应作广义理解,指任何‘法人团体或税收上视同法人团体的实体’。75号文的上述限缩解释,同样适用于我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的协定条款的解释和执行。在我国税收规则尚未规定类似于前述OECD协定范本注释中的衔接性解释时,75号文的该类限缩解释就很可能会对冲合伙企业所得类型穿透这一原则的影响。特别是在目前中国的税收协定待遇处理还很大程度上依赖于国内法的情况下,目前几乎没有就税收协定进行双边磋商确定所得性质的相关案例可供参考,仍需静观其变。

  二、我们的建议

  合伙企业取得的所得能否穿透上传至其合伙人是一个复杂的立法决策问题。允许所得性质穿透上传无疑是更合理的,但这里需要同步考虑和平衡的因素是如何避免该类规则被用于明显的避税目的。

  在居民个人合伙人取得合伙企业分配的股权转让所得是适用20%的税率还是5%-35%的累进税率这个问题上仍然存在理论争议的情况下,寄望国内法从规则层面明确合伙企业的跨境税收规则似乎为期过早。

  QFLP的非居民合伙人首先应当注意到,争取税收协定待遇具备法律上的依据(例如香港居民企业作为大陆境内合伙企业的合伙人,通过合伙企业取得股息所得可争取适用5%的协定税率),但是在实践中这一问题往往存在争议,需要在QFLP的架构设计、选址、申报和沟通中充分考虑并评估其税务影响和风险。

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