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房地产企业的税收筹划方法论(土地增值税篇)

来源:深耕税法 作者:杨发勇 人气: 时间:2020-12-16
摘要:土地增值税的税收筹划需要考虑的因素比较多,下面介绍几种常见的筹划方法。在介绍的同时,从根源角度做一些分析,探讨这些方法的具体适用。我们在工作实践中,可以根据具体税收政策的规定,结合每个企业实际情况进行落地。

  房地产企业的业务运营链条可以分为五大阶段,主要涉及13个税种,在这13个税种中最重要的是三大税种:增值税、土地增值税和企业所得税。在三大税种中,土地增值税是税率最高的税种,分为四档税率30%、40%、50%、60%,单税种的税率最高可达60%。所以在房地产企业的土地增值税的税务处理中,可能稍有不慎就会使得企业的整体税负直接飙升,所以土地增值税历来都是我们房地产企业最为重视的税种之一。

  一、土地增值税的税收筹划方法论

  分析土地增值税的税收筹划方法,首先要回答的问题是:土地增值税的税负由哪些决定因素呢?我们先看下土地增值税的计算公式:土地增值税应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数。我们从这个公式可以看出,土地增值税的税收负担有两个很重要的决定性因素有:增值率、税收优惠。

  土地增值税的增值率大小,对土地增值税税负的影响非常之大。那增值率又是由什么决定的呢?从土地增值税计算原理可以得知它是收入总额减扣除项目金额再比上扣除项目金额。也就是说,增值率越高,那土地增值税所适用的税率就越高。我们要合理地把土地增值税控制在一定范围内,首先要把适用税率控制在一定范围内。因为土地增值税采用的是四级超率累进税率,最低税率是30%,最高税率是60%,中间还有40%、50%,总共四档税率。如果房地产企业的土地增值税要交60%的话,那对于企业而言将是非常重的税负。所以,我们首先要做的是控制土增税的税率,防止税率过高。

  税收优惠对土地增值税的影响也非常大。按照我们国家的税收政策,对于普通标准住宅,凡是增值率不超过20%的可以免征土地增值税。所以,在这一优惠政策之下,我们需要尽量想办法控制土地增值税的税负,就要尽量控制普通标准住宅的增值率,这是影响土增税税负的又一个重要因素。

  进一步分析土地增值税的公式,我们会发现土地增值税的计算比较复杂,影响因素比较多样。比如公式中的增值额,由收入总额减去扣除项目金额,所以增值额是由收入额与扣除项目金额之差决定的,也就是增值额由另外的两个因素决定。又比如公式中的适用税率,取决于增值率,增值率越大,适用税率就越高。增值率是增值额除以扣除项目金额,增值率大小直接决定了税率是30%、40%、50%还是60%。总的来说,土地增值税应纳税额的影响因素不只一个,相对来说比较复杂,从增值额到扣除项目,从适用税率到速算扣除系数,都会对土地增值税的税负产生重要影响,该税种的影响因素是一个综合因素。

  二、土地增值税的税收筹划常见具体方法

  根据上述分析,土地增值税的税收筹划需要考虑的因素比较多,下面介绍几种常见的筹划方法。在介绍的同时,从根源角度做一些分析,探讨这些方法的具体适用。我们在工作实践中,可以根据具体税收政策的规定,结合每个企业实际情况进行落地。一般来说,土地增值税的筹划有以下几个常用方法。

  第一种方法是控制增值率。当我们控制增值率了,土地增值税的税负就能够控制,所以我们要尽量控制增值率。增值率是收入总额减扣除项目金额再除以扣除项目金额,进一步简化,可以得到收入总额比上扣除项目金额再减1,所以真正影响的是两个因素。从而可知,控制增值率的第一策略就是控制收入。比如说通过控制房价来控制企业的收入,企业稍微降点价,控制一下收入总额。收入控制了,增值税就得到控制了。这时候可能房地产企业适用的土地增值税的税率就下降了一档,而下降一档是整整下降了总额的10%。如果当前适用的税率是50%,可能你稍微控制收入就变成了40%,这样一来房地产企业的土地增值税的税负当然就明显下降了。控制增值率的第二个策略,就在在项目的土地增值税清算之前,考虑对扣除项目金额进行增补和调整。这里用的是增补和调整的概念,主要是指以合理合法的方式进行增补和调整。本来企业真实发生了的应扣除金额,但之前没把它计算进来,现在经查补,把合理的扣除项目计算进来,那房地产企业就可以使得增值率降低,而增值率的降低就可能导致企业土增税的适用税率降低。还有一个办法就是调整,调整什么呢?调整企业的项目金额,成功调增扣除项目金额也极有可能使得企业的土地增值税的税负下降。这是从增值率的角度来分析的。当然,实践中是两个策略同时灵活运用的,很多时候,如果我们既能适当降低收入,又能增加扣除项目金额,那企业的增值率下降得更快,这样对增值率的控制的效果当然就更明显。

  第二种方法是精装修。精装修能让房地产企业合理地加大开发成本的投入比例,而开发成本在土地增值税清算时可以加计扣除。根据现行税收政策,房地产企业可以按照土地成本和开发成本总和的20%作为加计扣除。也就是说,企业发生了1000万元的精装修,实际上可以扣除的金额是1200万元,所以精装修项目可以合理地降低土地增值税的税负。这一点对于房地产企业来说是很利好的消息。而且,在增值税的控制上,精装修取得的增值税进项是可以用于抵扣的进项,所以精装修是房地产企业常常用到的税收筹划重要工具。

  第三个方法就是享受免税优惠。在房地产企业有一个很特别的税收优惠政策,就是普通标准住宅的增值率不超过20%可以免征土地增值税。从这个角度来看,房地产企业在开发普通标准住宅的时候可以尽量控制好增值率。适用控制增值率,表面上收入是减少了,但收入减少一些并不等于最后的税后利润少赚了,有可能因为土地增值税免了使得企业的税后利润反而增加了。这里需要特别说明的是,大家要特别注意普通标准住宅的认定标准。该标准一般有三个条件:第一个条件是容积率不低于1,如果容积率低于1,你的项目有很多别墅项目,容积率比较小,那可能就不能享受这个优惠政策了。第二个条件是高出市场价值的部分不高于20%,就是与正常的市场价格相比不高出20%的售价。如果售价比较高的话,说明项目的品质比较好,可能就是豪宅了,而不是普通标准住宅了。第三个条件就是房子的面积,不是在120平的基础上浮20%。理论上很简单,但各地在执行标准上却有偏差,计算方法在不同地方的税务机关出现了差别。有些地方认为上浮20%就是上浮20平,即是140平,有些地方认为上浮20%就是上浮120平×(1+20%),即是144平,不同地方在执法标准方面有时候会出现偏差。所以有些地方就规定普通标准住宅就是不高于140平,超过的就一律认定为非普通标准住宅。还出现过这一个事件,某省一开始的政策是所有的开发房产的平均的每套面积不超过140平,就认定为普通标准住宅,这个政策还是相当宽松的。后来省里突然改政策了,不是按照平均,而是按照单套面积作为认定标准,企业只要有一套超过140平,那就一律视为非普通标准住宅。这样一来就把很多已经开发项目的房地产企业给坑了,因为这些企业有些房子超过了140平标准,有些房子是90平甚至是50平,但最后统一全部按照非普通标准住宅对待,不能享受土地增值税的免税政策。

  第四种方法就是开发费用的处理。房地产企业的开发费用主要是期间费用,包括利息费用、管理费用和销售费用,其中利息费用主要是指财务费用。这三大费用加起来就构成了房地产企业的开发费用,即期间费用。在房地产开发过程中,在土地增值税开发费用的认定有两种方法。第一种方法是开发费用=利息支出+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%,第二种方法是开发费用=(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×10%。众所周知,如果房地产企业的开发费用认定的越多,那增值率就会越低,增值额也就越低,那最后企业需要交的土地增值税就越少,所以企业都希望开发费用认定越多越好。那究竟是第一种方法好,还是第二种方法好呢?我们看一下两种标准所需要具备的条件。第一种方法,企业的利息支出必须要有银行的合规的利息发票、利息单据,就是必须能取得合规的凭证票据,如果不能取得这样的凭证票据,那企业是不能作为利息支出进行列支的。第二种方法中,企业不需要提供利息支出的票据,就是说企业拿不出这些利息发票、利息单据,那就统一按照企业取得土地使用权支付金额和房地产开发成本总和的10%作为开发费用。分析到这里,大家可以自行算算账,两种方法的差别在哪里?其实也不复杂,就是房地产企业如果能够取得并提供的单据凭证,能够取得土地使用权支付金额加上房地产开发成本的总和的10%,那企业以第一种方法计算期间费用就划算。一般而言,在实践活动中,房地产公司能取得的合规的利息支出基本很少,因为现在国家政策下的银行不对房地产行业,开发贷是受到国家政策限制的,房地产企业一般拿不到直接的银行贷款,基本都是二手的、信托之类的,利率一般比较高,基本都超过银行的利息标准,所以一般都是不符合扣除标准的。所以,房地产企业一般按照第二种方法来计算,即是按照土地成本和开发成本总和的10%来认定,并计算到企业的土地增值税的扣除项目。小结一下,开发费用的核算其实基本上跟利息支出没啥实质关系,企业借多少钱一般不会实质影响扣除项目金额,土地增值税的多少基本上与企业实际发生利息费用的多少没直接法律关系。

  第五种方法是土地增值税清算组合方式的选择。房地产土地增值税税收筹划的其中一个方法,就是在清算时选择不同的清算方式组合。当前税务机关认可的清算方式一般有两种。第一种叫两分法,就是普通标准住宅作为一类单独进行清算,非普通标准住宅、商业和其他作为另一类进行清算,就是清算过程中将产品分成两类分别进行计算土地增值税,我们称之为两分法。第二种叫三分法,是指普通标准住宅作为一类、非普通标准住宅作为一类、商业及其他作为一类。两分法、三分法有哪些差别呢?由于房地产公司开发存在不同业态,增值率的情况不一样,甚至还有一些成本收入倒挂的情况,在这种情况下我们建议企业尽量采用两分法,而不采用三分法。因为将非普通标准住宅、商业和其他与普通标准住宅混在一起计算的话,企业可以均衡一下增值率,均衡增值率就极有可能可以控制土地增值税的税负。而采用三分法有时候不好控制增值率,因为商业卖的价格一般比较高,成本费用又不能多摊,所以商业对应的增值率比较高,这块的增值率如果超过200%的话,那对应的土地增值税所适用的税率就达到了60%,这时候企业的税负压力还是比较大的。所以通常企业尽量采用两分法。当然,大家需要注意的是,有些地方的税务机关要求企业必须使用三分法,两分法他不认可,有些地方的税务机关则由企业自行决定采用两分法还是三分法。如果企业有权决定计算方法,那企业可以自行测算一下,作个比较,然后再决定使用哪种清算方式,以达到最大的经济效益。

  第六种方法就是商业地产的处理策略。房地产企业的商业地产一般情况的销售价格比较高,如果是一个不那么合适的时间段,这时候如果企业仍是把它卖出去,那么就很可能在无形中给企业的税负造成明显的增加。如果企业的商业地产在某个阶段如果销售不合理的话,销售后企业的很多税负成本就会明显增加。这时候,企业可以用的策略是先不销售商业地产,企业不销售这一块的话,那就不需要交这一块的土地增值税。因为这一块土地对应的房产的产权并没有发生转移,产权没有转移的话企业就不需要缴纳土地增值税。因为在清算的时候,没有销售的部分是把它划分出来不进行清算的。有这么一个案例,某城市的房屋价格上涨,该地的一家房地产公司拟将全部的房产出售,包括旗下的全部商业地产。经过沟通得知,这个房地产企业明确已做过测算,如果把这些商业地产全部出售的话,因为之前开发的时候成本投入相对来说比较少,所以增值率就比较高,整体算下来,三大税种合计在一起的话几乎达到了整个售价的近40%。当时这些地产的售价大概3万元一平,在这3万元中就需要交1.2万的税,剩下的就1.8万不到了。这种情况下,这家公司进行了一定的税收筹划,将商业地产自持不对外销售,所以最终的增值率并不高,需要缴纳的税款也大幅度降低。然后企业将这部分商业地产转为固定资产,转固之后就有很多方式可以处理,比如定位出租经营,或者以公司重组的方式在未来把这个房产转移出去。因为这家企业有比较多的房产,最后的财务报表就将企业整个实力充分体现出来了。后来,这家企业还遇到一个比较好的时机,到了香港成功上市。对于这家房地产企业而言,商业地产处理的策略比较到位是它后来成功上市的一个重要原因。当然,如果没有上市,那房地产企业以后再卖的时候,实际上也有很多种处理方式,比如采用资产行重组,采用合并分立、采用股权转让等方式灵活处理,又比如把公司的一部分股权转让给其他合作方,共同持有商业地产,甚至是共同经营,其他合作伙伴把钱投进来,共同做一个实业。这些都给企业提供了多种多样的经营形式和空间。大家需要清楚一个很重要的观点,就是资产的产权不转移的话,是不需要交土地增值税的,所以企业在税收管理过程中,应尽量减少产权的变更,这是一个很重要的点。你只要发生了产权变更,只要是不符合条件,那你就没有什么优惠政策了,没有什么免税政策了,就一定要交税了。这是我们需要特别树立的一个重要观点。

  第七种方法是利用税收洼地的总包来进行操作。现在我们国内还是有很多特殊的地区,出于招商的需要,出于发展经济的需要,就给了一些优惠政策,一般称之为税收洼地。税收洼地是可以使用的,但是需要使用得比较得当,要存在真实的交易或业务,采用得当的操作一般税务机关还是会认可的。对于房地产企业,可以考虑利用洼地的施工企业的EPC总承包,以享受洼地税收优惠或者财政的返还,最终降低企业的税收负担。

  第八种方法是房地产投资、资产重组、股权转让交易、对外投资视同销售,需要进行土地增值税清算。所以房地产企业不管是土地投资、房产投资,还是重组、股权转让,都一定要事先做好规划,否则税负可能会高得比较明显,而且经常看到很多朋友很无奈,他进行重组并购或股权转让时并没有咨询专业税务律师的意见,所以当他发现另一种处理方式的税负会低很多的时候,程序已经是不可逆转了。我们都知道,在资产重组、企业合并(兼并)、分立的经济活动中,凡是涉及房地产公司的,一律缴纳土地增值税。所以,资产重组中,如果是房地产企业,那你的税负是比较高的,因为按照国家政策,只要是房地产企业就要进行重点监控,因为国家很担心房地产企业通过重组的形式,把很多的一些税收规避了。所以国家对资产重组涉及到房产土地的,就看管得比较严格。换句话说,如果你是非房地产企业,你要做资产重组,有些房产土地发生了转移,只要符合某些条件那企业是不需要交土地增值税的,这点可以提前规划,灵活运用。另外,通过股权转让交易的形式,可以在一定程序上控制土地增值税的税负。股权转让,并不是房产土地的产权转移,严格来讲是不需要交土地增值税的。但国家税务总局也出现过这样的一个文件,认为你卖一个公司,在这个公司里面主要是房产土地,而且你是百分百的产权都卖了,那就认为你形式上是股权转让,实质上是行使了土地房产转让的真实业务,也应当缴纳土地增值税。从法律角度来分析,这种观点也符合税法的实质重于形式的原则。就当前的实际情况而言,有些地方执行得比较宽松,股权转让涉及到房产土地的并没要求交土地增值税,但有的地方执行得比较严格,要求这种情况要交土地增值税。所以,我们要特别注意这一点。

  以上是房地产企业的土地增值税税收筹划的常见方法,供大家参考。

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